• La nuova cedolare secca -
    Apr 04, 2016
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    CIRCOLARE N. 26/E
    Roma, 01 giugno 2011
    Oggetto: Cedolare secca sugli affitti – Articolo 3 del decreto legislativo 14
    marzo 2011, n. 23 (Disposizioni in materia di federalismo fiscale
    municipale) – Primi chiarimenti
    Direzione Centrale Normativa
    2
    INDICE
    PREMESSA …………………………………………………………………………………………….3
    1 AMBITO APPLICATIVO …………………………………………………………………….4
    1.1 Soggetti che possono optare per il regime della cedolare secca ………….4
    1.2 Contratti di locazione per i quali è possibile optare per il regime della
    cedolare secca ………………………………………………………………………………………6
    2 CONDIZIONI PER L’APPLICAZIONE DELLA CEDOLARE SECCA..9
    2.1 Esercizio dell’opzione………………………………………………………………………9
    2.2 Esercizio dell’opzione per i contratti non soggetti a registrazione……10
    2.3 Comunicazione dell’opzione al conduttore……………………………………..12
    3 MODALITÀ DI REGISTRAZIONE DEL CONTRATTO ED
    ESERCIZIO DELL’OPZIONE………………………………………………………………14
    3.1 Registrazione del contratto di locazione ed esercizio dell’opzione –
    Modello Siria e modello 69 ………………………………………………………………….14
    3.2 Proroga del contratto di locazione………………………………………………….16
    4 DURATA ED EFFETTI DELL’OPZIONE…………………………………………..17
    4.1 Aspetti generali……………………………………………………………………………..17
    4.2 Tributi Speciali ……………………………………………………………………………..18
    4.3 Contitolarità di diritti di proprietà e di diritti reali di godimento ……20
    4.4 Contratti aventi ad oggetto una pluralità di immobili …………………….22
    5 EFFETTI DELLA CEDOLARE SULLA DETERMINAZIONE DEL
    REDDITO………………………………………………………………………………………………24
    6 DETERMINAZIONE DELLA CEDOLARE SECCA…………………………..25
    6.1 Base imponibile……………………………………………………………………………..25
    6.2 Aliquote della cedolare secca …………………………………………………………30
    7 VERSAMENTI……………………………………………………………………………………31
    8 APPLICAZIONE DELLA CEDOLARE PER IL 2011…………………………..33
    8.1 Opzione relativa ai redditi 2011……………………………………………………..33
    8.1.1 Opzione in sede di dichiarazione – Registrazione intervenuta
    prima del 7 aprile 2011……………………………………………………………………33
    8.1.2 Opzione in sede di registrazione del contratto – Registrazione a
    partire dal 7 aprile 2011 ………………………………………………………………….35
    8.1.3 Opzione in sede di registrazione del contratto – Termini di
    registrazione in scadenza entro il 6 giugno 2011……………………………….36
    8.2 Versamento degli acconti……………………………………………………………….37
    8.3 Comunicazione di rinuncia agli aggiornamenti ………………………………44
    9 SANZIONI ………………………………………………………………………………………….45
    9.1 Disciplina delle sanzioni per omessa registrazione del contratto di
    locazione …………………………………………………………………………………………….45
    9.2 Canone non dichiarato o dichiarato in misura inferiore………………….49
    9.3 Contratti non registrati, registrati per un importo inferiore a quello
    effettivo e comodati fittizi ……………………………………………………………………49
    3
    PREMESSA
    L’articolo 3 del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23 (di seguito
    decreto legislativo) concernente “Disposizioni in materia di Federalismo Fiscale
    Municipale”, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale 23 marzo 2011, n. 67 ed entrato
    in vigore il 7 aprile 2011, ha introdotto, a partire dal 2011, un nuovo regime
    facoltativo di tassazione dei redditi derivanti dalla locazione per finalità abitative
    degli immobili ad uso abitativo e delle relative pertinenze.
    La possibilità di optare per il regime facoltativo di imposizione è
    riservata alle persone fisiche titolari del diritto di proprietà o di altro diritto reale
    di godimento di unità immobiliari abitative locate, che non agiscono
    nell’esercizio di un’attività di impresa, o di arti e professioni. L’opzione
    comporta l’assoggettamento del canone di locazione ad una imposta operata nella
    forma della cedolare secca.
    Si tratta di un sistema di tassazione alternativo a quello ordinario.
    L’opzione da parte del locatore dell’immobile per il regime della cedolare secca
    esclude l’applicazione per il periodo di durata dell’opzione:
    • dell’imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF), secondo le aliquote
    progressive per scaglioni di reddito, e delle relative addizionali sul reddito
    fondiario prodotto dall’immobile locato;
    • dell’imposta di registro dovuta sul contratto di locazione, generalmente
    prevista nella misura del 2 % del canone pattuito;
    • dell’imposta di bollo sul contratto di locazione dovuta nella misura di euro
    14,62 per ogni foglio.
    La cedolare secca sostituisce le imposte di registro e di bollo, ove
    dovute, anche sulle risoluzioni e sulle proroghe del contratto di locazione.
    In linea generale, l’opzione per la cedolare secca consente al locatore di
    applicare un regime di tassazione agevolato e semplificato; l’opzione da parte del
    locatore per l’accesso a detto regime esplica, tuttavia, effetti anche nei confronti
    del conduttore che non è più tenuto, per il periodo di durata dell’opzione, al
    versamento dell’imposta di registro sul contratto di locazione concluso.
    4
    Per il periodo di durata dell’opzione, inoltre, è sospesa per il locatore la
    facoltà di chiedere l’aggiornamento del canone, anche se detta facoltà è prevista
    nel contratto di locazione. A tal fine, il locatore è tenuto a comunicare
    preventivamente con lettera raccomandata al conduttore l’intenzione di esercitare
    l’opzione e la rinuncia all’aggiornamento del canone.
    L’imposta dovuta nella forma della cedolare secca è determinata con
    l’applicazione di una aliquota ordinaria del 21 per cento.
    L’aliquota è ridotta al 19 per cento per i contratti a canone concordato
    disciplinati dall’articolo 2, comma 3, della legge 9 dicembre 1998, n. 431 e per i
    contratti contemplati nell’articolo 8 della medesima legge relativi ad abitazioni
    site nei comuni con carenze di disponibilità abitative individuati dall’articolo 1,
    comma 1, lettere a) e b) del decreto-legge 30 dicembre 1988, n. 551 e negli altri
    comuni ad alta tensione abitativa individuati dal CIPE.
    Con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 7 aprile
    2011 (di seguito Provvedimento), sono state definite, in forza dell’articolo 3,
    comma 4, del decreto legislativo, le modalità di esercizio dell’opzione, i termini
    e le modalità di versamento in acconto e a saldo della cedolare secca.
    Con la presente circolare si forniscono chiarimenti in ordine
    all’applicazione del nuovo regime di tassazione sostitutivo. Nel seguito si
    indicherà con TUR il “Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di
    registro” approvato con DPR 26 aprile 1986, n. 131 e con TUIR il “Testo unico
    delle imposte sui redditi” approvato con DPR 22 dicembre 1986, n. 917.
    1 AMBITO APPLICATIVO
    1.1 Soggetti che possono optare per il regime della cedolare secca
    La facoltà di optare per il regime della cedolare secca, come specificato
    al punto 1.1 del Provvedimento, è riservata al locatore, persona fisica, titolare del
    diritto di proprietà o di altro diritto reale di godimento sull’immobile.
    La riserva a favore delle persone fisiche risulta dal complesso
    dell’articolo 3 del decreto legislativo che, dall’assoggettamento del reddito
    5
    fondiario derivante dalla locazione alla cedolare secca, fa anche conseguire al
    comma 7 l’obbligo di tenere conto di tale reddito ai fini della determinazione
    dell’imposta personale, in termini di riconoscimento della spettanza o di
    determinazione di deduzioni, detrazioni fiscali, nonché di altri benefici, anche di
    natura non tributaria; da cui anche la rilevanza ai fini dell’indicatore della
    situazione economica equivalente (I.S.E.E).
    Non possono, quindi, accedere al regime della cedolare secca le società
    di persone, le società di capitali, nonché gli enti commerciali e non commerciali.
    Ai sensi del comma 6 dell’articolo 3 del decreto legislativo non possono
    optare per il regime della cedolare secca i soggetti che procedono alla locazione
    di immobili ad uso abitativo nell’esercizio dell’attività di impresa o di arti e
    professioni.
    Per effetto di tale disposizione restano, quindi, esclusi dal regime gli
    imprenditori ovvero i lavoratori autonomi, anche nel caso in cui concedano in
    locazione un immobile abitativo ai propri dipendenti. Risulta, infatti, irrilevante
    la circostanza che l’immobile sia utilizzato dal dipendente per finalità abitative.
    Per gli immobili abitativi locati posseduti pro quota l’opzione per il
    regime della cedolare secca può essere esercitata disgiuntamente da ciascun
    titolare del diritto di proprietà o di altro diritto reale di godimento ed esplica
    effetti solo in capo ai locatori che l’hanno esercitata (cfr. punto 5.1 del
    Provvedimento). Il regime della cedolare secca può, quindi, essere applicato
    anche in relazione ad una quota dell’immobile locato.
    Non è possibile esercitare l’opzione per i redditi derivanti dalla locazione
    di immobili ad uso abitativo oggetto di proprietà condominiale, attesa la
    particolarità della fattispecie con riguardo alle regole che sovrintendono alla
    gestione della parti comuni e alla circostanza che i contratti sono usualmente
    stipulati e registrati dall’amministratore utilizzando il codice fiscale del
    condominio.
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    1.2 Contratti di locazione per i quali è possibile optare per il regime della
    cedolare secca
    Il regime della cedolare secca può trovare applicazione in relazione ai
    contratti di locazione aventi ad oggetto immobili ad uso abitativo locati per
    finalità abitative e le relative pertinenze.
    L’opzione può essere esercitata anche per i contratti di locazione di
    durata inferiore a trenta giorni nell’anno, per i quali non sussiste l’obbligo di
    registrazione in termine fisso.
    La disposizione recata dall’articolo 3 del decreto legislativo fa
    riferimento agli immobili abitativi e, pertanto, il regime di tassazione sostitutivo
    risulta applicabile solo con riferimento ai contratti di locazione aventi ad oggetto
    fabbricati censiti nel catasto dei fabbricati nella tipologia abitativa (categoria
    catastale A, escluso A10) ovvero per i quali è stata presentata domanda di
    accatastamento in detta tipologia abitativa.
    Sono esclusi gli immobili che, pur avendo i requisiti di fatto per essere
    destinati ad uso abitativo, sono iscritti in una categoria catastale diversa (ad
    esempio fabbricati accatastati come uffici o negozi).
    Tenuto conto che la norma consente l’applicazione della cedolare secca
    solo per gli immobili abitativi locati con finalità abitative, escludendo quelle
    effettuate nell’esercizio di un’attività di impresa, o di arti e professioni, occorre
    porre rilievo, al fine di valutare i requisiti di accesso al regime, anche all’attività
    esercitata dal locatario ed all’utilizzo dell’immobile locato.
    Esulano dal campo di applicazione della norma in commento, i contratti
    di locazione conclusi con conduttori che agiscono nell’esercizio di attività di
    impresa o di lavoro autonomo, indipendentemente dal successivo utilizzo
    dell’immobile per finalità abitative di collaboratori e dipendenti.
    Sono altresì esclusi dall’applicazione della norma in commento anche i
    contratti di locazione di immobili accatastati come abitativi, ma locati per uso
    ufficio o promiscuo.
    7
    Il locatore può, invece, esercitare l’opzione per il regime della cedolare
    secca in relazione ai contratti di locazione conclusi con soggetti che non
    agiscono nell’esercizio di imprese, arti o professioni. Sono quindi compresi
    anche i contratti conclusi con enti pubblici o privati non commerciali, purché
    risulti dal contratto di locazione la destinazione degli immobili ad uso abitativo
    in conformità alle proprie finalità. In tal caso, infatti, è soddisfatto il requisito
    della destinazione dell’immobile all’uso abitativo previsto dalla norma.
    In presenza dei presupposti, non osta all’esercizio dell’opzione per la
    cedolare secca da parte del locatore l’intervento di un’agenzia che operi come
    mero intermediario tra locatore e conduttore.
    Si precisa, inoltre, che nel caso in cui siano locati con il medesimo
    contratto due immobili abitativi il locatore può chiedere l’applicazione della
    disciplina in commento anche in relazione ad uno solo di essi (cfr. punto 4 del
    Provvedimento).
    Ad analoga soluzione si perviene nel caso in cui il contratto di locazione
    concluso abbia ad oggetto un immobile abitativo ed un immobile strumentale per
    il quale non è possibile accedere al regime della cedolare secca. Il locatore potrà
    accedere al regime della cedolare secca solo in relazione alla quota di canone
    relativa alla locazione dell’immobile abitativo.
    Nell’ipotesi in cui sia previsto un canone unitario per entrambi gli
    immobili, la quota di canone riferibile all’immobile per il quale si intende
    applicare la cedolare secca deve essere determinata ripartendo il canone in
    misura proporzionale alla rendita catastale di ciascuna unità.
    L’opzione per il regime in commento può essere esercitata anche se il
    locatore abbia locato soltanto una o più porzioni dell’immobile abitativo.
    Al riguardo, si precisa che il reddito ritraibile dalla contemporanea
    locazione di porzioni di un’unità abitativa, cui è attribuita un’unica rendita
    catastale, deve essere assoggettato allo stesso regime impositivo. In altre parole,
    l’esercizio dell’opzione per il regime della cedolare secca per un contratto di
    locazione relativo a una porzione dell’unità abitativa vincola all’esercizio
    8
    dell’opzione per il medesimo regime anche per il reddito derivante dalla
    contemporanea locazione di altre porzioni della stessa. Rimangono fermi
    modalità e termini di esercizio dell’opzione anche in caso di contemporanea
    sottoscrizione di più contratti di locazione di porzioni di unità abitativa.
    Esempio n. 1
    Sono stipulati più contratti di locazione di porzioni di un’unità abitativa con
    studenti universitari:
    – porzione A, contratto di durata 1° gennaio – 31 maggio 2012;
    – porzione B, contratto di durata 1° febbraio – 30 giugno 2012;
    – porzione A, nuovo contratto di durata 1° settembre – 30 novembre 2012.
    L’esercizio dell’opzione per la cedolare secca per la locazione della porzione A
    vincola all’esercizio dell’opzione anche per la porzione B. Successivamente, in
    sede di registrazione del nuovo contratto per la porzione A è possibile scegliere
    se esercitare o meno l’opzione per la cedolare secca.
    Il regime di tassazione sostitutiva in commento trova applicazione anche
    per le pertinenze locate congiuntamente all’immobile abitativo ovvero locate con
    contratto separato e successivo rispetto a quello relativo all’immobile abitativo, a
    condizione che il rapporto di locazione intercorra tra le medesime parti
    contrattuali, nel contratto di locazione della pertinenza si faccia riferimento al
    contratto di locazione dell’immobile abitativo e sia evidenziata la sussistenza del
    vincolo pertinenziale con l’unità abitativa già locata.
    Dalla disposizione in commento non emergono limitazioni in ordine al
    numero di pertinenze per le quali è possibile optare per il regime della cedolare
    secca. Pertanto, il nuovo regime opzionale può essere applicato anche in
    relazione a più pertinenze, sempreché sussista un effettivo rapporto di
    pertinenzialità con l’immobile abitativo locato e tale rapporto sia evidenziato nel
    contratto di locazione.
    9
    Si precisa, infine, che il nuovo sistema di tassazione non trova
    applicazione con riferimento ai contratti di sublocazione di immobili, in quanto i
    relativi redditi rientrano nella categoria dei redditi diversi di cui all’art. 67,
    comma 1, lett. h) del TUIR e non tra i redditi di natura fondiaria.
    Non sono in ogni caso interessati dal nuovo regime di tassazione i
    contratti di locazione di immobili situati all’estero, in quanto i relativi redditi
    rientrano nella categoria dei redditi diversi di cui all’art. 67, comma 1, lett. f) del
    TUIR e non dei redditi fondiari.
    2 CONDIZIONI PER L’APPLICAZIONE DELLA CEDOLARE SECCA
    2.1 Esercizio dell’opzione
    Il regime di tassazione della cedolare secca ha carattere facoltativo e,
    pertanto, la sua applicazione è subordinata all’esercizio di un’opzione da parte
    del locatore.
    In linea generale, l’opzione deve essere esercitata in sede di registrazione
    del contratto di locazione ed esplica effetti per l’intera durata del contratto, salvo
    revoca.
    Si ricorda che l’obbligo della registrazione deve essere adempiuto per i
    contratti di locazione di immobili esistenti nel territorio dello Stato nel termine
    fisso di trenta giorni, che decorre:
    • per i contratti scritti, dalla data di formazione dell’atto o, se antecedente
    dalla data di esecuzione;
    • per i contratti verbali, dalla data di inizio della loro esecuzione.
    In caso di proroga, anche tacita, del contratto di locazione, l’opzione per
    il regime della cedolare secca deve essere esercitata entro il termine di
    versamento dell’imposta di registro, vale a dire entro 30 giorni dal momento
    della proroga (art. 17 del TUR), tramite la presentazione del modello per la
    richiesta di registrazione degli atti e per gli adempimenti successivi (modello 69).
    Qualora non sia stata esercitata l’opzione in sede di registrazione del
    contratto ovvero di proroga, è possibile accedere al regime della cedolare secca
    10
    per le annualità successive, esercitando l’opzione entro il termine previsto per il
    versamento dell’imposta di registro dovuta annualmente sull’ammontare del
    canone relativo a ciascun anno, vale a dire entro 30 giorni dalla scadenza di
    ciascuna annualità (articolo 17 del TUR).
    Tale modalità deve essere osservata anche nel caso in cui il contribuente
    abbia corrisposto l’imposta dovuta per la registrazione del contratto in unica
    soluzione al momento della registrazione.
    L’opzione per la cedolare secca, esercitata entro il termine di versamento
    dell’imposta di registro dovuta per le annualità successive, esclude l’applicazione
    dell’IRPEF e delle relative addizionali sul reddito fondiario, mentre le imposte di
    registro e bollo già versate non possono comunque essere oggetto di rimborso
    (articolo 3, comma 4, del decreto legislativo).
    Esempio n. 2
    Contratto di locazione pluriennale stipulato in data 15 luglio 2011 per il quale il
    locatore non abbia optato per il regime della cedolare secca al momento della
    registrazione ed abbia assolto l’imposta di bollo sul contratto e l’imposta di
    registro in una unica soluzione.
    L’opzione per il regime della cedolare secca per l’annualità successiva deve
    essere effettuata entro il termine di scadenza del versamento dell’imposta di
    registro relativa alla seconda annualità, quindi entro il 14 agosto 2012.
    2.2 Esercizio dell’opzione per i contratti non soggetti a registrazione
    Il comma 2 dell’articolo 3 del decreto legislativo stabilisce che “… La
    cedolare secca può essere applicata anche ai contratti di locazione per i quali
    non sussiste l’obbligo di registrazione”.
    Si tratta dei contratti di locazione di immobili, non formati per atto
    pubblico o scrittura privata autentica, di durata non superiore a trenta giorni
    complessivi nell’anno.
    11
    La durata del contratto deve essere determinata computando tutti i
    rapporti di locazione anche di durata inferiore a trenta giorni intercorsi nell’anno
    con il medesimo locatario (cfr. circolare n. 12 del 16 gennaio 1998). Se la durata
    del contratto in tal modo determinata è inferiore a 30 giorni nell’anno è previsto
    l’obbligo della registrazione solo in caso d’uso, ai sensi del combinato disposto
    dell’articolo 5 del TUR e dell’articolo 2-bis della tariffa, parte seconda, allegata
    al TUR.
    In base al punto 1.3.3 del Provvedimento, per i contratti per i quali non
    sussiste l’obbligo di registrazione in termine fisso, il locatore può applicare la
    cedolare secca in sede dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta nel
    quale è prodotto il reddito. L’opzione esercitata in sede di dichiarazione dei
    redditi, in tal caso, esplica effetti anche ai fini dell’imposta di registro nell’ipotesi
    in cui la registrazione volontaria o in caso d’uso del contratto sia successiva alla
    dichiarazione.
    Qualora, tuttavia, il contribuente provveda alla registrazione volontaria o
    in caso d’uso del contratto in data antecedente alla presentazione della
    dichiarazione dei redditi, l’opzione per la cedolare secca deve essere esercitata in
    sede di registrazione del contratto.
    Esempio n. 3
    Contratto di locazione di durata 4 agosto – 25 agosto 2012 non registrato. La
    cedolare secca è applicata in sede di dichiarazione dei redditi 2013 per i redditi
    2012.
    Contratto di locazione di durata 7 luglio – 28 luglio 2012 registrato
    volontariamente in data 10 luglio 2010. L’opzione deve essere esercitata in sede
    di registrazione del contratto.
    Per i contratti di locazione in esame il contribuente, sia che intenda
    esercitare l’opzione in sede di dichiarazione dei redditi relativa al periodo di
    imposta nel quale è prodotto il reddito, sia che intenda esercitarla in sede di
    12
    registrazione, è comunque tenuto al versamento dell’acconto della cedolare
    secca, ove dovuto.
    2.3 Comunicazione dell’opzione al conduttore
    Il comma 11 dell’articolo 3 del decreto legislativo stabilisce che laddove
    “il locatore opti per l’applicazione della cedolare secca è sospesa, per un
    periodo corrispondente alla durata dell’opzione, la facoltà di chiedere
    l’aggiornamento del canone, anche se prevista nel contratto a qualsiasi titolo,
    inclusa la variazione accertata dall’ISTAT verificatasi nell’anno precedente”
    (indice nazionale dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegati con
    riferimento all’anno precedente).
    In applicazione del comma 11, pertanto, il locatore che intende accedere
    al regime alternativo della cedolare secca è tenuto a rinunciare per il periodo
    corrispondente alla durata dell’opzione alle variazioni del canone che derivino
    dall’applicazione di indici di aggiornamento, inclusa la variazione dell’indice
    nazionale dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegati (F.O.I).
    Ai sensi del medesimo comma 11, “L’opzione non ha effetto se di essa il
    locatore non ha dato preventiva comunicazione al conduttore con lettera
    raccomandata, con la quale rinuncia ad esercitare la facoltà di chiedere
    l’aggiornamento del canone a qualsiasi titolo. Le disposizioni di cui al presente
    comma sono inderogabili.”.
    Il locatore, per beneficiare del regime della cedolare secca, deve quindi
    comunicare preventivamente al conduttore, tramite lettera raccomandata, la scelta
    per il regime alternativo di tassazione e la conseguente rinuncia, per il
    corrispondente periodo di durata dell’opzione, “ad esercitare la facoltà di
    chiedere l’aggiornamento del canone a qualsiasi titolo”. È esclusa la validità ai
    fini in esame della raccomandata consegnata a mano, anche con ricevuta
    sottoscritta dal conduttore. In caso di più conduttori, l’opzione va comunicata a
    ciascuno di essi.
    Il locatore che adotta il regime della cedolare secca per l’intera durata
    del contratto non potrà, quindi, richiedere gli aggiornamenti del canone per
    13
    l’intero periodo cui si riferisce l’opzione. Qualora in sede di proroga il
    contribuente confermi l’opzione per la cedolare secca, dovrà rinunciare agli
    aggiornamenti del canone anche per il periodo di durata della proroga.
    La comunicazione deve essere inviata al conduttore prima di esercitare
    l’opzione per la cedolare secca, e, pertanto, in linea generale, prima di procedere
    alla registrazione del contratto ovvero prima del termine di versamento
    dell’imposta di registro per le annualità successive.
    Il conduttore che riceve tale comunicazione è così posto in condizione di
    sapere che, per il periodo di durata dell’opzione, non è tenuto al pagamento
    dell’imposta di registro.
    Il legislatore stabilisce, altresì, con lo stesso comma 11 in esame che le
    disposizioni concernenti la sospensione della facoltà di chiedere gli
    aggiornamenti del canone e la relativa comunicazione non sono suscettibili di
    modifiche in via convenzionale tra le parti.
    Nel caso in cui l’opzione esercitata in sede di registrazione del contratto
    e, quindi all’inizio della prima annualità, sia revocata a valere dalla seconda
    annualità, resta comunque valida la rinuncia del locatore agli aggiornamenti del
    canone per un periodo corrispondente a quello della prima annualità per il quale
    il locatore si è avvalso di tale regime. Pertanto, il locatore non può richiedere gli
    aggiornamenti del canone relativi alla seconda annualità.
    Si precisa che per gli immobili posseduti in comproprietà, l’opzione
    esercitata da parte di un solo locatore, comporta la rinuncia agli aggiornamenti
    del canone a qualsiasi titolo, anche da parte dei comproprietari che non hanno
    optato per il regime della cedolare secca. Tenuto conto che il canone è pattuito
    contrattualmente in maniera unitaria, non appare, infatti, possibile differenziarne
    l’ammontare in ragione delle quote di possesso di ciascun comproprietario.
    14
    3 MODALITÀ DI REGISTRAZIONE DEL CONTRATTO ED
    ESERCIZIO DELL’OPZIONE
    3.1 Registrazione del contratto di locazione ed esercizio dell’opzione –
    Modello Siria e modello 69
    Con il Provvedimento è stata introdotta una nuova modalità semplificata
    di registrazione del contratto di locazione, che può essere utilizzata
    facoltativamente dai locatori che intendano contestualmente esercitare l’opzione
    per la cedolare secca.
    La registrazione del contratto è, in tal caso, effettuata tramite la
    presentazione, esclusivamente in via telematica, del modello Siria (Denuncia per
    la registrazione telematica dei contratti di locazione di beni immobili a uso
    abitativo e relative pertinenze ed esercizio dell’opzione per la cedolare secca)1.
    La nuova modalità di registrazione semplificata è resa possibile
    dall’articolo 38, comma 5, del decreto-legge 31 maggio 2010, n.78, convertito
    con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n. 122, che ha demandato a un
    provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate la definizione degli “atti
    per i quali la registrazione prevista per legge è sostituita da una denuncia
    esclusivamente telematica di una delle parti, la quale assume qualità di fatto ai
    sensi dell’articolo 2704, primo comma del codice civile”.
    Com’è noto, la registrazione di un atto conferisce allo stesso data certa.
    Ai sensi dell’articolo 2704 del codice civile, infatti, “… la data della scrittura
    privata della quale non è autenticata la sottoscrizione non è certa e computabile
    riguardo ai terzi, se non dal giorno in cui la scrittura è registrata …”.
    Con la formalità di registrazione telematica dei contratti di locazione,
    introdotta con il Provvedimento, viene conferito, alla scrittura privata, il requisito
    della certezza della data ai sensi dell’articolo 2704 del c.c., analogamente a
    quanto avviene con la modalità di registrazione ordinaria.
    1 I soggetti interessati possono avvalersi del modello Siria, versione web, che consente di procedere alla
    registrazione dei propri contratti di locazione e di esercitare l’opzione per la cedolare secca direttamente
    sul sito internet dell’Agenzia delle entrate, www.agenziaentrate.gov.it, senza la necessità di scaricare sul
    proprio personal computer alcun software di supporto. È sempre possibile avvalersi del modello Siria,
    15
    Come chiarito con il Provvedimento, tale modalità di registrazione
    telematica del contratto di locazione può essere utilizzata solo per i contratti che
    contengono esclusivamente la disciplina del rapporto di locazione e che
    presentano le seguenti ulteriori caratteristiche:
    • un numero di locatori non superiore a tre, ciascuno dei quali esercita
    l’opzione per la cedolare secca in relazione alla propria quota di possesso;
    • un numero di conduttori non superiori a tre;
    • una sola unita abitativa ed un numero di pertinenze non superiori a tre;
    • solo immobili censiti con attribuzione di rendita.
    La modalità telematica di registrazione può essere utilizzata solo per i
    contratti di locazione che non contengono disposizioni o clausole aggiuntive
    rispetto al rapporto di locazione dell’immobile abitativo, quali, ad esempio,
    fideiussioni prestate da terzi, locazioni congiunte di immobili abitativi e
    strumentali, ecc.
    I contribuenti che utilizzano la suddetta modalità telematica di
    registrazione ed esercizio dell’opzione sono comunque tenuti all’obbligo di
    conservazione del relativo contratto, che deve essere esibito a richiesta degli
    organi preposti al controllo.
    La presentazione del modello Siria può essere effettuata direttamente dai
    contribuenti abilitati ai servizi telematici (le modalità di abilitazione sono
    specificate sul sito www.agenziaentrate.gov.it nella sezione “servizi on line”)
    ovvero tramite i soggetti incaricati di cui all’articolo 3, comma 3, del decreto del
    Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322 e successive modificazioni.
    Il modello Siria può essere presentato anche dagli intermediari abilitati
    alla trasmissione dei contratti di locazione con il modello 69, indicati
    dall’articolo 15 del DM 31 luglio 1998:
    • organizzazioni della proprietà edilizia e dei conduttori maggiormente
    rappresentative, firmatarie delle convenzioni nazionali stipulate ai sensi
    dell’art. 4, comma 1, della legge n. 431 del 1998;
    utilizzando il programma per la compilazione e la trasmissione del modello messo a disposizione
    16
    • agenzie di mediazione immobiliare iscritte nei ruoli dei mediatori tenuti
    dalle Camere di commercio, industria, agricoltura ed artigianato;
    • soggetti, anche organizzati in forma associativa o federativa degli utenti,
    appositamente delegati e aventi adeguata capacità tecnica, economica,
    finanziaria e organizzativa;
    • agenzie che svolgono, per conto dei propri clienti, attività di pratiche
    amministrative presso amministrazioni ed enti pubblici, purché titolari di
    licenza rilasciata ai sensi dell’art. 115 del testo unico delle leggi di pubblica
    sicurezza approvato con regio decreto 18 giugno 1931, n. 773;
    • iscritti all’albo professionale dei geometri, anche riuniti in forma associata.
    Con il Provvedimento è stato approvato anche il “Modello per la
    richiesta di registrazione degli atti e per gli adempimenti successivi (modello
    69)”. Il modello 69, che può essere utilizzato anche in alternativa al modello
    Siria, deve essere utilizzato per la registrazione dei contratti di locazione, nei casi
    non previsti dal modello Siria, e degli adempimenti successivi dei contratti di
    locazione (cessioni, risoluzioni e proroghe anche tacite). Il modello 69 deve
    essere presentato presso qualunque Ufficio dell’Agenzia delle entrate dal
    soggetto che chiede la registrazione del contratto di locazione.
    In caso di mancato esercizio dell’opzione, ovvero nel caso in cui siano
    presenti una pluralità di locatori e solo alcuni di essi esercitino l’opzione per il
    regime della cedolare secca, occorre produrre, per la richiesta di registrazione del
    contratto, l’attestazione del pagamento delle imposte.
    3.2 Proroga del contratto di locazione
    In caso di proroga, anche tacita, del contratto di locazione, occorre
    procedere, ai sensi dell’articolo 17 del TUR, al versamento dell’imposta di
    registro entro trenta giorni dal verificarsi del relativo evento.
    Qualora il contratto venga prorogato per più annualità, il pagamento può
    essere eseguito annualmente ovvero per l’intero periodo. Il contribuente deve,
    gratuitamente dall’Agenzia delle entrate sul proprio sito www.agenziaentrate.gov.it.
    17
    inoltre, presentare l’attestato di versamento entro i venti giorni successivi al
    pagamento. Tali modalità devono essere osservate in caso di contratti di
    locazione di immobili abitativi per i quali non è esercitata l’opzione per il regime
    della cedolare secca ovvero è esercitata, in caso di più locatori, solo da alcuni di
    essi.
    Si precisa che il locatore che intende esercitare l’opzione per il regime
    della cedolare secca, nell’ipotesi descritta, deve effettuare detta scelta tramite la
    presentazione del modello 69 presso gli uffici dell’Agenzia delle entrate, nel
    termine di trenta giorni dal momento della proroga.
    4 DURATA ED EFFETTI DELL’OPZIONE
    4.1 Aspetti generali
    L’esercizio dell’opzione vincola il locatore all’applicazione del regime
    della cedolare secca per l’intero periodo di durata del contratto o della proroga,
    ovvero, in caso di opzione esercitata a decorrere dalle annualità successive alla
    prima, per il residuo periodo di durata del contratto o della proroga.
    Il vincolo derivante dall’esercizio dell’opzione riguarda sia le imposte
    sui redditi che l’imposta di registro per le annualità di durata del contratto o della
    proroga.
    Il locatore può revocare l’opzione in ciascuna annualità contrattuale
    successiva a quella in cui è stata esercitata l’opzione entro il termine previsto per
    il pagamento dell’imposta di registro relativa all’annualità di riferimento. La
    revoca comporta il pagamento dell’imposta di registro dovuta per detta annualità
    di riferimento e per le successive.
    Le modalità di revoca dell’opzione per il regime della cedolare secca
    saranno stabilite con successivo Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle
    entrate.
    Per quanto concerne l’applicazione dell’imposta di bollo sui contratti di
    locazione redatti per scrittura privata non autenticata, si ricorda che l’articolo 2
    della tariffa allegata al DPR 26 ottobre 1972, n. 642 stabilisce l’assoggettamento
    18
    al tributo delle “Scritture private contenenti convenzioni o dichiarazioni anche
    unilaterali con le quali si creano, si modificano, si estinguono, si accertano o si
    documentano rapporti giuridici di ogni specie …”. Pertanto, in linea generale, il
    contratto di locazione formalizzato tramite scrittura privata deve essere
    assoggettato all’imposta di bollo nella misura di euro 14,62 per ogni foglio. In
    deroga a tale previsione, non è dovuta l’imposta di bollo per i contratti di
    locazione per i quali si esercita l’opzione per il regime della cedolare secca.
    Analogamente, non è dovuta l’imposta di registro per la registrazione del
    contratto di locazione. L’opzione per il regime della cedolare secca esplica,
    quindi, effetti anche nei confronti del conduttore che non sarà più tenuto a
    corrispondere l’imposta di registro sul contratto. Si precisa che in caso di revoca
    dell’opzione da parte del locatore nelle annualità successive ritorna dovuta
    l’imposta di registro sui canoni relativi alle annualità successive.
    Sarà cura del locatore che revoca l’opzione per la cedolare secca darne
    comunicazione al conduttore al fine di procedere solidalmente al pagamento
    dell’imposta di registro dovuta.
    La cedolare secca sostituisce, inoltre, il reddito fondiario prodotto
    dall’immobile ad uso abitativo e dalla relativa pertinenza per il periodo di durata
    dell’opzione.
    4.2 Tributi Speciali
    In ordine all’applicabilità dei tributi speciali di cui al decreto-legge 31
    luglio 1954, n. 533, convertito con modificazioni, dalla legge 26 settembre 1954,
    n. 869, in casi di registrazione dei contratti di locazione e di esercizio
    dell’opzione per il regime della cedolare secca, si precisa che nel Titolo II della
    tabella A, annessa allo stesso decreto-legge n. 533 del 1954, al punto II è prevista
    la corresponsione dei tributi speciali per “il rilascio dei certificati e attestazioni
    di qualsiasi specie: copie o estratti di atti, di denunzie e di documenti depositati
    negli uffici …”.
    19
    Pertanto, il rilascio di “certificati e attestazioni di qualsiasi specie”
    menzionati nella riportata norma realizza il presupposto per l’applicazione dei
    tributi speciali. Tale attività si sostanzia nel rilascio di documenti che attestano e
    certificano atti o fatti che sono a conoscenza della pubblica amministrazione e
    che possono essere desunti dalla consultazione di atti in possesso della
    medesima.
    A parere della scrivente, il presupposto per l’applicazione dei tributi
    speciali non si realizza con riferimento alle annotazioni di avvenuta registrazione
    apposte dall’ufficio in calce o a margine dell’atto portato alla registrazione.
    L’annotazione sull’atto degli estremi e della data di registrazione prevista
    dall’articolo 16 del TUR, costituisce, infatti, una modalità di “Esecuzione della
    Registrazione” stessa che si incardina nel procedimento di registrazione degli
    atti. Tale procedura non può qualificarsi, a parere della scrivente, né come
    certificazione, né come attestazione da parte dell’ufficio.
    Conseguentemente, si precisa che per la registrazione dei contratti di
    locazione, sia in caso di esercizio dell’opzione per il regime della cedolare secca
    sia nel caso in cui tale opzione non venga esercitata, non sono dovuti i tributi
    speciali di cui al punto 2) del Titolo II della tabella, annessa al decreto-legge n.
    533 del 1954, per carenza del presupposto impositivo.
    Peraltro, occorre altresì considerare che la richiesta di registrazione del
    contratto è presentata dal contribuente in adempimento di un obbligo di legge;
    non si ritiene, quindi, che l’attività svolta dagli uffici dell’Agenzia delle entrate
    per l’espletamento di detta formalità possa essere inquadrata nell’ambito dei
    servizi resi al cittadino di cui al decreto-legge n. 533 del 1954.
    Si precisa che non risulta integrato il presupposto per l’applicazione dei
    tributi speciali in esame anche nel caso in cui la registrazione del contratto di
    locazione venga effettuata tramite il modello Siria.
    Restano, in ogni caso, dovuti i tributi speciali per il rilascio di copie,
    estratti, certificazioni o attestazioni resi dall’Amministrazione finanziaria su
    richiesta del contribuente. La corresponsione dei tributi speciali resta dovuta
    20
    anche nei casi in cui venga rilasciata una copia o una certificazione di contratti di
    locazione per i quali è stata esercitata l’opzione per il regime della cedolare
    secca. Tali tributi non sono stati, infatti interessati, dalle disposizioni introdotte
    con l’articolo 3 del decreto legislativo.
    4.3 Contitolarità di diritti di proprietà e di diritti reali di godimento
    L’opzione per il regime della cedolare secca può essere esercitata anche
    nel caso in cui vi siano due o più locatori, persone fisiche titolari del diritto di
    proprietà o di altro diritto reale di godimento sull’immobile e sulle relative
    pertinenze locate congiuntamente all’abitazione. In tali casi, l’opzione deve
    essere esercita distintamente da ciascun locatore.
    L’opzione per il regime di tassazione della cedolare secca esplica i suoi
    effetti solo in capo a coloro che l’hanno esercitata.
    Pertanto, i locatori che non hanno esercitato tale opzione sono tenuti
    solidalmente al versamento dell’imposta di registro per la parte dell’imposta che
    viene loro imputata, in ragione della quota di possesso.
    È opportuno precisare che, ai sensi dell’articolo 57, primo comma, del
    TUR “… sono solidalmente obbligati al pagamento dell’imposta le parti
    contraenti, le parti in causa …”.
    Il regime alternativo di tassazione introdotto consente, quindi, di
    derogare al principio di solidarietà passiva dell’imposta di registro, in quanto i
    soggetti che optano per il nuovo regime non sono tenuti, per il periodo di durata
    dell’opzione, al versamento dell’imposta di registro.
    Il principio di solidarietà passiva dell’imposta esplica effetti solo con
    riferimento ai locatori che non hanno esercitato l’opzione per il regime della
    cedolare secca.
    I soggetti che non hanno optato per il regime alternativo in commento
    sono tenuti al pagamento dell’imposta di registro, limitatamente alla frazione del
    canone loro imputabile in base alle quote complessive di possesso dell’immobile
    loro spettanti.
    21
    In analoga misura, è tenuto al pagamento dell’imposta di registro il
    conduttore.
    Qualora i locatori che hanno esercitato l’opzione per la cedolare secca
    revochino l’opzione per le annualità successive, torna ad operare il principio di
    solidarietà per il pagamento dell’imposta di registro nei confronti di tutti i
    soggetti parti del contratto.
    Nel caso in cui solo alcuni locatori intendano accedere al regime della
    cedolare secca, deve essere comunque assolta, in misura piena, l’imposta di
    bollo sul contratto di locazione.
    Esempio n. 4
    Contratto di locazione di durata annuale avente ad oggetto un immobile abitativo
    e una pertinenza con un corrispettivo complessivo annuo di euro 15.000. I
    locatori posseggono le seguenti quote di proprietà (dell’immobile e della
    pertinenza):
    A) Bianchi possiede il 40%
    B) Rossi possiede il 30%
    C) Verdi possiede il 30%
    Verdi opta per il regime della cedolare secca.
    L’imposta di registro dovuta sul contratto di locazione deve essere calcolata sulla
    parte del canone imputabile a Bianchi e Rossi corrispondente alle loro quote di
    possesso (15.000 x 70%) = euro 10.500.
    Su tale importo, deve poi essere applicata l’aliquota del 2% al fine di determinare
    l’imposta di registro, pari a euro 210, dovuta solidalmente solo da Bianchi e
    Rossi oltre che dal conduttore.
    Si precisa che nel caso in cui l’imposta di registro dovuta sia di
    ammontare inferiore ad euro 67,00, i soggetti che non hanno optato per il regime
    della cedolare secca e il conduttore sono comunque tenuti al versamento di detto
    importo.
    22
    Per i contratti di durata pluriennale, i comproprietari che non optano per
    il regime della cedolare secca possono, ai sensi dell’articolo 17 del TUR,
    corrispondere l’imposta sul corrispettivo loro imputabile, pattuito per l’intera
    durata del contratto ovvero annualmente sull’importo del canone annuo di
    locazione.
    Si precisa, al riguardo, che qualora i comproprietari che hanno optato per
    il regime della cedolare secca revochino, per le annualità successive, tale
    opzione, torna ad operare il principio di solidarietà passiva di cui all’articolo 57
    del TUR, con la conseguenza che i soggetti che hanno revocato l’opzione
    risponderanno in solido con gli altri comproprietari e con il conduttore
    dell’imposta di registro dovuta sull’intero importo del canone di locazione.
    4.4 Contratti aventi ad oggetto una pluralità di immobili
    Nel caso in cui il contratto di locazione abbia ad oggetto unità
    immobiliari abitative, per le quali è esercitata l’opzione per il regime alternativo
    di tassazione, ed altre unità immobiliari non soggette al regime della cedolare
    secca, l’imposta di registro deve essere assolta solo sui corrispettivi relativi a
    quest’ultimi immobili. In tali ipotesi, l’imposta di registro deve essere
    determinata solo con riferimento al canone di locazione pattuito nel contratto per
    gli immobili esclusi dal regime della cedolare secca.
    Qualora sia indicato un canone unitario, l’imposta di registro è dovuta
    sulla quota di canone imputabile agli immobili per i quali non trova applicazione
    il regime della cedolare secca. Tale quota deve essere determinata in misura
    proporzionale alla rendita catastale.
    Esempio n. 5
    Contratto di locazione di durata annuale avente ad oggetto tre immobili con un
    corrispettivo contrattuale complessivo annuo pari ad euro 45.000. Gli immobili
    oggetto del contratto sono:
    A) immobile abitativo di categoria catastale A1, rendita euro 1.100,00;
    23
    B) immobile abitativo di categoria catastale A2, rendita euro 900,00;
    C) immobile non abitativo di categoria catastale C1, rendita catastale euro
    2.000,00.
    Il locatore opta per il regime della cedolare secca solo per l’immobile A.
    L’imposta di registro deve essere corrisposta solo sul corrispettivo riferibile agli
    immobili B e C, determinato in proporzione alla rendita catastale attribuita agli
    stessi immobili.
    Rendita B / Rendita totale = 900/4.000 x 100 = 22,5%
    Rendita C / Rendita totale = 2.000/4.000 x 100 = 50,0%
    Corrispettivo riferibile agli immobili B e C = 45.000 x 72,5% = 32.625
    L’imposta di registro da corrispondere, solidalmente dalle parti contraenti, in
    sede di registrazione del contratto è pari ad euro 652,50 determinata sulla parte
    del canone relativo agli immobili per i quali non è stata esercitata l’opzione
    (32.625 x 2%).
    Sul contratto di locazione deve essere, comunque, corrisposta l’imposta di bollo
    nella misura ordinaria.
    Esempio n. 6
    Contratto di locazione di durata annuale avente ad oggetto due immobili con un
    corrispettivo complessivo annuo pari ad euro 9.000. Gli immobili oggetto del
    contratto sono:
    A) immobile abitativo di categoria catastale A3, rendita euro 700,00;
    B) immobile ad uso non abitativo di categoria catastale C6, che non è
    pertinenza dell’immobile abitativo, rendita euro 80,00.
    Il locatore, in tale ipotesi, può optare per il regime della cedolare secca solo per
    l’immobile A.
    L’imposta di registro deve essere, quindi, corrisposta solo sul canone relativo
    all’immobile di cui al punto B, determinato sulla base della rendita catastale
    attribuita allo stesso immobile.
    Canone riferibile all’immobile B = 9.000 x 80,00/ (700,00+80,00) = 923,00.
    24
    L’imposta di registro è pari a euro 18,46 (923,00 x 2%). In tale ipotesi, poiché
    l’imposta di registro proporzionale è inferiore alla misura minima prevista per la
    registrazione dei contratti di locazione, l’imposta da corrispondere, solidalmente
    dalle parti, è pari alla misura fissa di euro 67,00.
    5 EFFETTI DELLA CEDOLARE SULLA DETERMINAZIONE DEL
    REDDITO
    L’opzione per l’applicazione della cedolare secca comporta che i canoni
    tassati con il regime dell’imposta sostitutiva siano esclusi dal reddito complessivo
    e, conseguentemente, non rilevino ai fini della progressività delle aliquote
    IRPEF.
    Il nuovo regime di tassazione non influenza, tuttavia, l’attribuzione di
    altri benefici fiscali o l’accesso a prestazioni di natura sociale o assistenziale
    collegati alla situazione reddituale. L’articolo 3, comma 7, del decreto legislativo
    prevede, infatti, che “Quando le vigenti disposizioni fanno riferimento, per il
    riconoscimento della spettanza o per la determinazione di deduzioni, detrazioni o
    benefici di qualsiasi titolo, anche di natura non tributaria, al possesso di
    requisiti reddituali, si tiene comunque conto anche del reddito assoggettato alla
    cedolare secca. Il predetto reddito rileva anche ai fini dell’indicatore della
    situazione economica equivalente (I.S.E.E.) di cui al decreto legislativo 31 marzo
    1998, n. 109”.
    Il reddito fondiario assoggettato a cedolare secca deve quindi essere
    computato nel reddito complessivo del locatore per determinare la condizione di
    familiare fiscalmente a carico, per calcolare le detrazioni per carichi di famiglia,
    le altre detrazioni d’imposta previste dall’articolo 13 del TUIR, le detrazioni per
    canoni di locazioni di cui all’articolo 16 del TUIR e, in generale, per stabilire la
    spettanza o la misura di benefici, fiscali e non, collegati al possesso di requisiti
    reddituali quali, in particolare, l’I.S.E.E.
    Coerentemente, si tiene conto del reddito assoggettato a cedolare secca
    anche nelle ipotesi in cui al maggior reddito complessivo sia collegato un
    25
    maggior beneficio come, ad esempio, nel caso di detrazioni per le erogazioni
    liberali in favore di associazioni senza scopo di lucro di cui all’articolo 15,
    comma 1, lettera i), del TUIR, spettanti nel limite massimo del 2 per cento del
    reddito complessivo.
    Per le finalità indicate, per espressa previsione del comma 7 dell’articolo
    3, occorre tenere conto “anche del reddito assoggettato a cedolare secca”; ne
    consegue che deve essere ricondotto nel reddito complessivo l’importo tassato
    con l’imposta sostitutiva, costituito dal canone stabilito contrattualmente ovvero,
    nel caso in cui il canone risulti inferiore alla rendita dell’immobile locato, dalla
    rendita rivalutata del 5% riferibile ai giorni di applicazione della cedolare secca
    nel periodo d’imposta.
    L’applicazione della cedolare secca non influenza, invece, l’applicazione
    di altre deduzioni e detrazioni d’imposta, quali, ad esempio, quelle del 36 per
    cento o del 55 per cento, previste, rispettivamente, per i lavori di ristrutturazione
    edilizia su immobili abitativi (art. 1 della legge n. 449 del 1997 e successive
    modificazioni) e per gli interventi di risparmio energetico (art. 1, commi 344 e
    seguenti, della legge n. 296 del 2006 e successive modificazioni), le quali restano
    applicabili, secondo la specifica disciplina, a prescindere dalle modalità di
    tassazione del reddito fondiario, mediante IRPEF e relative addizionali o
    mediante cedolare secca. Resta fermo, naturalmente, che le suddette detrazioni
    d’imposta potranno essere fatte valere esclusivamente sull’IRPEF e non anche
    sulla cedolare secca.
    6 DETERMINAZIONE DELLA CEDOLARE SECCA
    6.1 Base imponibile
    La cedolare secca si applica ai soli redditi derivanti da contratti di
    locazione per i quali il locatore ha esercitato l’opzione per il nuovo sistema di
    tassazione, rinunciando anche all’applicazione degli aggiornamenti del canone.
    Nel medesimo periodo d’imposta potranno aversi, pertanto, redditi
    fondiari derivanti da contratti di locazione assoggettati a cedolare secca e redditi
    fondiari assoggettati ad IRPEF e relative addizionali.
    26
    La base imponibile della cedolare secca è costituita, per espressa
    previsione dell’articolo 3, comma 2, del decreto legislativo, dal canone di
    locazione annuo stabilito dalle parti.
    L’imposta deve, pertanto, essere calcolata assumendo una base
    imponibile più elevata rispetto a quella prevista ai fini della determinazione del
    reddito fondiario da assoggettare ad IRPEF (e relative addizionali), in quanto sul
    canone stabilito contrattualmente non possono essere operati abbattimenti.
    In particolare, il canone non può essere decurtato né dell’abbattimento
    forfetario del 15% previsto ordinariamente per gli immobili concessi in
    locazione, né di quello del 25% previsto per i fabbricati siti nei comuni di
    Venezia centro e nelle isole della Giudecca, di Murano e di Burano, né
    dell’ulteriore abbattimento del 30% previsto dell’articolo 8 della legge 9
    dicembre 1998, n. 431.
    Ai sensi dell’articolo 3, comma 6, del decreto legislativo, il reddito
    derivante dai contratti per cui è stata esercitata l’opzione per la cedolare secca
    non può essere, comunque, inferiore al reddito determinato ai sensi dell’articolo
    37, comma 1, del TUIR.
    È quindi necessario preliminarmente confrontare i canoni di locazione
    maturati nel periodo di vigenza dell’opzione per la cedolare secca con l’importo
    della rendita relativa al medesimo arco temporale. Il reddito da assoggettare alla
    cedolare secca, in sostituzione dell’IRPEF e delle relative addizionali, è pari
    all’importo più elevato. In particolare, i termini da confrontare sono costituiti:
    • dall’ammontare dei canoni di locazione maturati nel periodo di vigenza
    dell’opzione per la cedolare secca, assunti senza operare alcun
    abbattimento.
    • dall’ammontare della rendita catastale riferita al medesimo periodo
    determinata secondo le regole ordinarie, vale a dire con la rivalutazione del
    5%;
    27
    La cedolare secca deve essere applicata soltanto sui canoni (o sulla
    rendita se superiore) relativi alle annualità contrattuali per le quali sia stata
    esercitata la relativa opzione.
    Per i contratti con decorrenza in corso d’anno l’annualità contrattuale
    non coincide con il periodo d’imposta e, quindi, nel medesimo periodo d’imposta
    possono coesistere sia annualità contrattuali per le quali è stata esercitata
    l’opzione per la cedolare secca, sia annualità contrattuali per le quali deve essere
    applicata l’IRPEF e le relative addizionali. Nel medesimo periodo di imposta
    possono altresì coesistere sia annualità per le quali è stata esercitata l’opzione per
    la cedolare secca, sia periodi in cui l’immobile non è oggetto di contratti di
    locazione (perché è tenuto a disposizione ovvero utilizzato direttamente dal
    proprietario).
    Al riguardo si precisa che l’articolo 3, comma 2, del decreto legislativo
    consente di assoggettare a cedolare secca il solo canone derivante dal contratto
    di locazione per il quale è stata esercitata la relativa opzione. Il canone derivante
    dal contratto di locazione per il quale non è stata esercitata la relativa opzione
    ovvero la rendita derivante dall’unità abitativa non locata costituiscono reddito
    da assoggettare a IRPEF e relative addizionali con le modalità ordinarie.
    Quindi, se al momento della registrazione, o alla decorrenza delle
    successive annualità, è stata esercitata l’opzione per l’applicazione della cedolare
    secca, i canoni di tali annualità che maturano nel periodo d’imposta devono
    essere assoggettati a tassazione mediante cedolare secca. I canoni maturati nel
    medesimo periodo d’imposta, relativi alle annualità per le quali non è stata
    espressa l’opzione o per i quali è stata revocata, restano applicabili le ordinarie
    modalità di tassazione del reddito fondiario.
    Esempio n. 7 – Canone superiore alla rendita
    Immobile tenuto a disposizione dal 1° gennaio al 10 aprile 2012 e concesso in
    locazione a decorrere dal 11 aprile 2012; canone annuo 12.000 euro; rendita 3000
    28
    euro (comprensiva della rivalutazione del 5%); opzione per l’applicazione della
    cedolare secca in sede di registrazione del contratto.
    Reddito fondiario anno 2012
    Determinazione del reddito da assoggettare a IRPEF:
    rendita 1 gennaio – 10 aprile = 3000 x 100 / 365 + maggiorazione di 1/3 = 821,92
    + 273, 97 = 1.095,89.
    Determinazione del reddito da assoggettare a cedolare secca:
    canoni 11 aprile – 31 dicembre = 12.000 x 265 / 365 = 8.712,33;
    rendita 11 aprile – 31 dicembre = 3000 x 265 / 365 = 2178,08;
    è da assoggettare a cedolare secca l’importo del canone di euro 8.712,33.
    Reddito fondiario anno 2013
    Ipotesi A) – Per la seconda annualità (decorrente dall’11 aprile 2013) non è
    revocata l’opzione per la cedolare secca. Quindi:
    – nessun adempimento ai fini dell’imposta di registro;
    – tassazione del reddito data dai canoni relativi alla prima annualità (periodo
    1 gennaio – 10 aprile 2013) + canoni relativi alla seconda annualità (periodo 11
    aprile – 31 dicembre 2013) = euro 12.000 da assoggettare a cedolare secca.
    Ipotesi B) – Per la seconda annualità (decorrente dall’11 aprile 2013) è revocata
    l’opzione per la cedolare secca. Quindi:
    – comunicazione della revoca e pagamento dell’imposta di registro;
    – tassazione del reddito come segue,
    > canoni relativi alla prima annualità (periodo 1 gennaio – 10 aprile 2013) =
    12.000 x 100 / 365 = euro 3.287,67 da assoggettare a cedolare secca,
    > canoni relativi alla seconda annualità (periodo 11 aprile – 31 dicembre 2013) =
    [(12.000 x 265 / 365) – 15%] = euro 7.405,48 da assoggettare ad IRPEF e
    addizionali.
    Se, invece, l’importo della rendita, determinata nel modo indicato, risulti
    superiore all’ammontare dei canoni, la cedolare secca andrà applicata sulla parte
    di rendita riferibile ai giorni del contratto oggetto di opzione.
    29
    Esempio n. 8 – Rendita superiore al canone
    Immobile tenuto a disposizione dal 1° gennaio al 30 novembre 2012 e concesso
    in locazione dal 1° dicembre 2012; canone annuo 10.000 euro; rendita 12.000
    euro (comprensiva della rivalutazione del 5%); opzione per la cedolare secca in
    sede di registrazione del contratto.
    Reddito fondiario anno 2012
    Determinazione del reddito da assoggettare a IRPEF:
    rendita 1° gennaio – 30 novembre = 12.000 x 334 / 365 + maggiorazione di 1/3 =
    10.980,82 + 3660, 27 = 14.641,10.
    Determinazione del reddito da assoggettare a cedolare secca:
    Rendita 1° dicembre – 31 dicembre = 12.000 x 31 / 365 = 1.019,18;
    Canone 1° dicembre – 31 dicembre = 10.000 x 31 / 365 = 849,32;
    è da assoggettare a cedolare secca l’importo della rendita di euro 1.019,18.
    Il contribuente che possieda più immobili locati può optare per
    l’applicazione della cedolare secca sia in relazione a tutti i contratti, sia in
    relazione ad alcuni soltanto di essi. In tal caso dovrà determinare separatamente
    l’IRPEF e la cedolare secca, secondo le regole proprie di ciascun sistema di
    tassazione.
    Esempio n. 9 – Immobili locati con applicazione di diversi regimi
    Immobile A: contratto 1° gennaio 2011 – 31 dicembre 2014; canone annuo
    12.000 euro; opzione per la cedolare secca.
    Immobile B: contratto 1° dicembre 2010 – 30 novembre 2014; canone annuo
    6.000 euro; tassazione IRPEF con aliquota IRPEF, ad esempio 27%.
    Redditi 2011
    Cedolare secca relativa all’immobile A = 12.000 x 21% = euro 2.520
    IRPEF relativa all’immobile B = (6000 – 15%) x 27% = euro 1.377
    30
    Sulla base dei criteri generali di determinazione del reddito fondiario,
    anche in applicazione del regime della cedolare secca i canoni di locazione di
    immobili ad uso abitativo non percepiti devono essere assoggettati a tassazione,
    salvo che entro il termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi non
    si sia concluso il procedimento giudiziale di convalida di sfratto per morosità del
    conduttore. Per le imposte versate sui canoni venuti a scadenza e non percepiti,
    come da accertamento avvenuto nell’ambito del procedimento giurisdizionale di
    sfratto per morosità, è riconosciuto un credito d’imposta di pari ammontare (art.
    26 del TUIR). Per i canoni di locazione non percepiti assoggettati al regime della
    cedolare secca, il credito d’imposta, da utilizzare nella dichiarazione dei redditi
    secondo le medesime modalità previste per i canoni non percepiti assoggettati a
    IRPEF, sarà commisurato all’importo della cedolare secca versata.
    6.2 Aliquote della cedolare secca
    L’aliquota della cedolare secca è stabilita nella misura del 21% in
    generale per i contratti disciplinati dal codice civile o a canone libero, regolati
    dalla legge n. 431 del 1998, anche di durata limitata (ad esempio, case per
    vacanze o per soddisfare esigenze specifiche).
    L’aliquota è ridotta al 19% per i contratti di locazione a canone
    concordato (o concertato) sulla base di appositi accordi tra le organizzazioni della
    proprietà edilizia e degli inquilini, di cui all’art. 2, comma 3, della legge n. 431
    del 1998, e all’art. 8 della medesima legge, relativi ad abitazioni site nei comuni
    con carenze di disponibilità abitative individuati dall’articolo 1, comma 1, lettere
    a) e b) del decreto-legge 30 dicembre 1988, n. 551 (Bari, Bologna, Catania,
    Firenze, Genova, Milano, Napoli, Palermo, Roma, Torino e Venezia, nonché i
    comuni confinanti con gli stessi e gli altri comuni capoluogo di provincia) e negli
    altri comuni ad alta tensione abitativa individuati dal CIPE con apposite delibere.
    Rientrano in detta previsione anche i contratti con canone concordato
    stipulati per soddisfare esigenze abitative di studenti universitari (comma 3
    31
    dell’art. 8 della citata legge n. 431 del 1998), sulla base di apposite convenzioni
    nazionali.
    7 VERSAMENTI
    La cedolare secca dovuta è versata con l’apposito codice tributo
    separatamente dall’IRPEF, ma con le medesime modalità ed entro i medesimi
    termini. A

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